29/07/2016 Учет расходов, понесенных Обществом в связи с отменой командировки

Ситуация:

Общество для направления своих сотрудников в служебные командировки заключило договор с Контрагентом, оказывающим услуги по приобретению авиа и ж/д  билетов, бронированию гостиниц для работников от имени перевозчика.

Согласно условиям договора при возврате/переоформлении билетов, отказа от перевозки исполнитель взимает штрафные санкции, сборы и выставляет счет-фактуру на сумму штрафа/сбора.

 

Вопросы:

Как в бухгалтерском учете учесть расходы, удержанные при возврате/переоформлении приобретенных билетов к месту командировки и обратно исполнителем (сервисный сбор, штраф) по причине переноса сроков командировки, отмены командировки, болезни сотрудника и т.д.?

Какими документами должны подтверждаться эти расходы, обосновывающие производственную необходимость  возврата/переоформления авиабилетов?

Дополнительный вопрос: просим также рассмотреть вопрос о порядке учета указанных в запросе расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Заключение:

По нашему мнению, в бухгалтерском учете указанные в ситуации расходы подлежат учету в составе прочих расходов с отражением соответствующих сумм на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль Общество, по нашему мнению, вправе самостоятельно выбрать вид расходов, в составе которых подлежат учету расходы на уплаты штрафных санкций, подлежащих уплате перевозчику:

-        признавать указанные расходы в составе внереализационных расходов на основании подп. 13 п.1 ст. 265 НК РФ (позиция Минфина РФ);

-        признавать расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 12 п.1 ст. 264 НК РФ (в качестве расходов на командировки) (позиция некоторых судей[1]).

В качестве документального основания признания таких расходов, по нашему мнению, будут выступать:

-        документы, составленные контрагентом Общества а сумму штрафных санкций, подлежащих уплате перевозчику;

-        внутренние документы Общества (приказы, распоряжения либо служебные записки), в которых следует отразить причины отмены либо переноса сроков командировки.

 

Обоснование:

I.              Общие положения.

Как следует из условий запроса, в целях организации командировок Обществом заключен договор со сторонней организацией которая оказывает услуги по приобретению авиа и ж/д билетов и бронированию гостиниц для работников.

При этом возможны случаи, при которых по производственным[2] либо непроизводственным[3]  причинам командировка отменяется.

В случае, если на момент принятия решения об отмене командировки Обществом приобретены проездные билеты (железнодорожные билеты либо авиабилеты), при возврате таких билетов с Общества взимается плата в размере штрафных санкций перевозчика.

 

По нашему мнению, при определении порядка учета расходов в виде указанных штрафных санкций необходимо исходить из правовой сущности таких выплат.

В соответствии с п. 1 ст. 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

Согласно п.2 ст. 786 ГК РФ, заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом.

Следовательно, отказ от перевозки и возврат билета представляют собой действия по расторжению договора перевозки.

 В подп. 2 п.1 ст. 108 Воздушного кодекса РФ указано, что если пассажир уведомил перевозчика об отказе от воздушной перевозки менее чем за 24 часа до окончания установленного в соответствии с федеральными авиационными правилами времени регистрации пассажиров на указанный в билете рейс, пассажиру возвращается уплаченная за воздушную перевозку провозная плата с взысканием неустойки в размере двадцати пяти процентов уплаченной за воздушную перевозку пассажира провозной платы и суммы расходов перевозчика, фактически понесенных им и связанных с исполнением обязательств по договору воздушной перевозки пассажира[4].

Пунктом 88 Правил перевозок пассажиров, багажа, грузобагажа железнодорожным транспортом[5] установлено, что в случае возврата неиспользованного проездного документа (билета), оформленного на поезд дальнего следования, с пассажира перевозчиком взимается сбор за оформление возврата денег по неиспользованному проездному документу (билету).

В соответствии с положениями п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договоров денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения.

Поскольку, как следует из приведенных отраслевых нормативно-правовых документов, проездной билет удостоверяет заключение договора перевозки, полагаем, что суммы, взимаемые перевозчиками при возврате проездных билетов, представляют собой штрафную санкцию (неустойку) за отказ от исполнения договора перевозки.

 Следовательно, по нашему мнению, учет указанных в ситуации сумм следует организовать в порядке, аналогичном порядку учета расходов на уплату штрафных санкций (сумм неустойки).

II.            Бухгалтерский учет.

Порядок учета расходов для целей бухгалтерского учета регламентируется положениями ПБУ 10/99^[6].

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Согласно п. 10 ПБУ 10/99, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются прочими расходами.

Поскольку, как уже было отмечено ранее, суммы, суммы, взимаемые с Общества при возврате билетов, представляют собой штрафные санкции, уплачиваемые перевозчикам в связи с расторжением договора перевозки, полагаем, что расходы на уплату таких санкций следует учитывать в составе прочих расходов с отражением на счете 91 «Прочие доходы и расходы», 

III.           Налоговый учет.

Для целей признания расходов в налоговой базе по налогу на прибыль любые расходы должны отвечать общим требованиям, установленным п.1 ст. 252 НК РФ, а именно, быть обоснованными и подтвержденными документально. Кроме этого, расходы в целях признания их в налоговой базе по налогу на прибыль должны быть направлены на получение дохода (п.1 ст. 252 НК РФ).

По нашему мнению, расходы, связанные с отменой командировок сотрудников, не следует относить к  экономически необоснованным расходам.

Так, в соответствии с правовой позицией КС РФ^[7], экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата; целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности праве оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53^[8] также указывает на то, что при анализе дел, предметом рассмотрения которых является получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, следует обращать внимание на обстоятельства, свидетельствующие о намерениях получить экономический эффект в результате своей хозяйственной деятельности.

На этот же пункт постановления Пленума ВАС РФ ссылается Конституционный суд РФ^[9], указывая на то, что в данном случае речь идет именно о намерениях и целях деятельности налогоплательщика, а не о ее результате.

По нашему мнению, положения приведенных судебных решений применимы по отношению к рассматриваемой ситуации, поскольку изначально, при планировании командировки, Общество намеревалось осуществить действия, направленные на получение дохода. Отмена командировки в связи с определенными обстоятельствами, наступление которых Общество не могло предвидеть на момент планирования командировки, и несение Обществом в связи с такой отменой дополнительных расходов, по нашему мнению, не влияют на возможность признания рассматриваемых расходов обоснованными.

Следовательно, по нашему мнению, указанные расходы подлежат признанию в расходах по налогу на прибыль.

Относительно того, в составе каких расходов подлежат учету расходы на уплату штрафов, взимаемых перевозчиками в связи с отменой командировки, сообщаем следующее.

Специальная норма, позволяющая учесть в составе расходов по налогу на прибыль расходов, понесенных организацией в связи с отменой командировки, в гл. 25 НК РФ отсутствует.

В соответствии с п.2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В подп. 12 п.1 ст. 264 НК РФ установлено, что в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, подлежат учету расходы на командировки работников, в т.ч. расходы на проезд. Указанные расходы  признаются в учете на дату утверждения авансового отчета (подп. 5 п.7 ст. 272 НК РФ).

Однако указанные нормы применимы в том случае, если командировка состоялась, и работник представил Обществу авансовый отчет со всеми подтверждающими документами.

В рассматриваемой ситуации расходы на уплату штрафных санкций производятся в связи с отменой либо переносом срока командировки; следовательно, по нашему мнению, указанные выше нормы по отношению к рассматриваемой ситуации не применимы.

Учитывая то, что расходы на уплату штрафов перевозчикам в связи с возвратом билетов не связаны непосредственно с командировкой, полагаем, что указанные расходы не следует учитывать в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Кроме этого, учитывая то, что (как уже отмечалось ранее) рассматриваемые выплаты представляют собой расходы на уплату штрафных санкций, полагаем, что в рассматриваемой ситуации такие расходы подлежат учету в составе внереализационных расходов на основании подп. 13 п.1 ст. 265 НК РФ[10].

В соответствии с подп. 8 п.7 ст. 272 НК РФ расходы  виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств подлежат признанию в налоговой базе по налогу на прибыль на дату признания таких сумм должником.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации в качестве даты признания суммы штрафа должником может выступать дата оплаты сумм штрафа.

Отметим, что вывода о том, что расходы в виде штрафа за переоформление и возврат билетов подлежат учету в составе внереализационных расходов на основании положений подп. 13 п.1 ст. 265 НК РФ, придерживается также Минфин РФ[11].

Кроме этого, Минфином РФ в указанных письмах также отмечается, что указанные расходы подлежат признанию на дату оплаты сумм штрафа.

Обширной судебной практики по данному вопросу не сформировано.

Консультантом выявлено только два судебных решения[12], в которых рассматривался вопрос о правомерности включения в состав расходов налоговой базы по налогу на прибыль сумм, подлежащих уплате перевозчику в связи с возвратом либо переоформлением билетов.

В указанных судебных решениях судьи подтвердили вывод о том, что подобные расходы являются обоснованными и в связи с этим подлежат учету в налоговой базе по налогу на прибыль.

Однако при этом судьи указали на то, что такие расходы следует учитывать в составе расходов на командировки на основании положений подп. подп. 12 п.1 ст. 264 НК РФ.

Полагаем, что отсутствие иных судебных решений по рассматриваемому вопросу связано с тем, что вопрос о правомерность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму штрафов, уплачиваемых перевозчику в связи с отменой поездки, не является спорным.

Кроме этого, учитывая то, что мнение Консультантов совпадает с позицией Минфина РФ, полагаем, что при применении порядка налогового учета, изложенного в настоящем письме, вероятность возникновения споров с налоговыми органами минимальна.

Таким образом, учитывая мнение судей, выраженное в указанных ранее судебных решениях, полагаем, что Общество вправе выбрать вид расходов, в составе которых подлежат учету расходы на уплаты штрафных санкций, подлежащих уплате перевозчику:

-        признавать указанные расходы в составе внереализационных расходов на основании подп. 13 п.1 ст. 265 НК РФ;

-        признавать расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 12 п.1 ст. 264 НК РФ (в качестве расходов на командировки).

 

IV.          Документальное оформление.

По нашему мнению, в целях признания расходов на уплату штрафа за возврат билетов в связи с отменой либо переносом сроков командировки помимо документов, получаемых от контрагента Общества  на соответствующую сумму, необходимо оформить также документы, обосновывающие причины такой отмены либо переноса сроков.

Составление подобных документов, по нашему мнению, позволит подтвердить, что отмена либо перенос сроков командировки произошли по причинам, которые Общество не могло учитывать при планировании командировки, т.е. в связи с наступлением непредвиденных обстоятельств.

В качестве таких документов, на наш взгляд, будут выступать внутренние нормативные документы, составляемые сотрудниками Общества, к примеру:

-        распорядительные документы (приказы, распоряжения), составляемые руководителями подразделений Общества либо уполномоченными на то лицами (в случае, если отмена командировки происходит по производственным причинам);

-        служебной запиской, составленной работником, которого предполагалось направить в командировку, либо иным сотрудником Общества (в случае, если отмена командировки происходит по непроизводственным причинам (к примеру, в связи с болезнью работника)), согласованной руководителем либо иным уполномоченным лицом.

Полагаем, что в указанных документах следует отразить информацию непосредственно о самой командировке (места и цели проведения командировки, ФИО направляемого в командировку сотрудника), а также подробно описать причины, по которым произошла отмена командировки либо перенесены ее сроки.