29/07/2016 Заключение договора на оказание медицинских услуг с подрядными организациями

Ситуация:

Общество заключило договор с  Медицинской  организацией на оказание услуг по обязательному  периодическому медицинскому осмотру  (обследованию) работников  Общества, в количестве ХХХХ человек,  занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на работах, связанных с движением транспорта, а также на работах, при выполнении которых обязательно проведение предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований). Медицинская  организация собственными силами и средствами в соответствии с нормативными правовыми актами Министерства  Здравоохранения Российской Федерации организовывает и осуществляет обеспечение деятельности Фельдшерских здравпунктов на месторождениях Общества, а именно:

1)  круглосуточное оказание доврачебной первичной медико-санитарной помощи;

2) ежедневное проведение медицинских осмотров водителей (предрейсовых, послерейсовых) на основании списков работников Общества с указанием графика работ,  согласованного Сторонами;

3) медицинское освидетельствование работников Общества (подрядчиков, субподрядчиков) на состояние опьянения (алкогольного, наркотического или иного токсического);

4) предвахтовый медицинский осмотр;

5) организация санитарной эвакуации заболевших и пострадавших, в том числе при необходимости сопровождение пострадавшего  в ЦРБ;

6) организация и проведение санитарно-гигиенических и противоэпидемических мероприятий на территории организации;

7) проведение мероприятий по предупреждению и снижению заболеваемости с временной утратой трудоспособности, травматизма, профессиональных заболеваний и профессиональных отравлений, улучшению санитарно-гигиенических условий труда работников организации;

8) участие в разработке и проведении комплекса профилактических и оздоровительных мероприятий, в том числе осуществлении контроля за выполнением рекомендаций по результатам предварительных и периодических медицинских осмотров работников организации;

9) проведение обучения работников оказанию первой само- и взаимопомощи пострадавшим (при поступлении на работу и периодически, не менее одного раза в год);

10) ведение учетно-отчетной документации по установленным формам, в том числе направление извещений о предварительном диагнозе профессионального заболевания;

11) оформление документов (выписок из журналов приема больных, актов освидетельствования) по запросам;

12) участие в тренировках и учениях, имитирующих аварийные ситуации на территории организации.

Для оказания услуг по медицинскому обслуживанию работников, Общества  передало Медицинской  организации, по актам приема-передачи во временное пользование помещение, основные средства, оборудование, инвентарь и материалы. 

 

Вопрос:

На месторождениях  Общества  работают подрядные организации, оказывающие услуги Обществу по пожарной охране, транспортные услуги и др. В заключенные договоры между Обществом и подрядными организациями условия об организации и оказании медицинских услуг не включаются.

Может ли  Медицинская организация заключить договора с подрядными организациями (работающими на наших месторождениях) для оказания вышеперечисленных медицинских услуг, при этом используя оборудование, помещение и основные средства Общества?  Возникают ли у Общества налоговые риски при заключении таких договоров? Какую формулировку нужно указать в таких договорах для исключения рисков?

 

Заключение:

По мнению Консультанта, Медицинская организация вправе заключить договоры с подрядными организациями, работающими на месторождениях, для оказания медицинских услуг, используя оборудование, помещение и основные средства Общества. При этом у Общества в таком случае могут возникнуть налоговые риски в части исключения части расходов на содержание переданного Медицинской организации имущества из состава расходов по налогу на прибыль, а также риск доначисления НДС с безвозмездного оказания услуг по передаче в пользование имущества.

Судебной практики по аналогичным вопросам найдено не было.

 

Следует заметить, что при заключении договора между Медицинской организацией и сторонними организациями, по нашему мнению, наличие особых условий договора не позволяет минимизировать или полностью исключить указанные налоговые риски.

С целью снижения налоговых рисков, рекомендуем:

·                    закрепить в договоре между Обществом и Медицинской организацией условие об оказании услуг частичным иждивением заказчика;

·                    принимать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходы на содержание фельдшерских здравпунктов в части, относящейся к обслуживанию собственных работников. В качестве пропорции для распределения расходов можно принять соотношение количества работников Общества, которым были оказаны медицинские  услуги медицинской организацией к общему количеству пациентов, обслуживание которых осуществлялось с использованием имущества, предоставленного Обществом, за период либо доля доходов медицинской организации от обслуживания работников Общества к общей величине доходов, полученных в результате оказания услуг с использованием имущества Общества;

·                    исчислить НДС с безвозмездной передачи.

По нашему мнению, в целях минимизации налоговых рисков возможны также следующие альтернативные варианты:

·                    закрепление в договорах Общества с подрядными организациями условий, предполагающих компенсацию Обществу затрат на содержание  используемого Медицинской организацией имущества Общества в случае обращения работников подрядных организаций в Медицинскую организацию;

·                    заключение договора аренды имущества Общества с Медицинской организацией.

 

Обоснование:

В соответствии со ст. 19 Федерального закона «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации»[1] каждый имеет право на медицинскую помощь в гарантированном объеме, оказываемую без взимания платы в соответствии с программой государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи, а также на получение платных медицинских услуг и иных услуг, в том числе в соответствии с договором добровольного медицинского страхования.

Медицинская помощь оказывается медицинскими, фармацевтическими работниками и иными специалистами в учреждениях государственной, муниципальной и частной систем здравоохранения, а также в учреждениях системы социальной защиты населения.

Частную систему здравоохранения составляют создаваемые юридическими и физическими лицами медицинские организации, фармацевтические организации и иные организации, осуществляющие деятельность в сфере охраны здоровья[2].

Граждане имеют право на бесплатную медицинскую помощь в государственной и муниципальной системах здравоохранения в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Гарантированный объем бесплатной медицинской помощи предоставляется гражданам в соответствии с Программой государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи (далее – Программа государственных гарантий).

Граждане имеют право на дополнительные медицинские и иные услуги на основе программ добровольного медицинского страхования, а также за счет средств предприятий, учреждений и организаций, своих личных средств и иных источников, не запрещенных законодательством Российской Федерации.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что, по общему правилу, граждане имеют гарантированное Конституцией РФ право на бесплатную медицинскую помощь в объеме, предусмотренном Программой государственных гарантий, только в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения.

Однако, действующее законодательство, в частности ст. 15 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ[3] устанавливает, что к медицинским организациям в сфере обязательного медицинского страхования, за счет средств которого осуществляется оказание медицинской помощи в объеме, предусмотренном Программой государственных гарантий, относятся имеющие право на осуществление медицинской деятельности и включенные в реестр медицинских организаций, осуществляющих деятельность в сфере обязательного медицинского страхования:

1) организации любой предусмотренной законодательством Российской Федерации организационно-правовой формы;

2) индивидуальные предприниматели, занимающиеся частной медицинской практикой.

Медицинская организация осуществляет свою деятельность в сфере обязательного медицинского страхования на основании договора на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию и не вправе отказать застрахованным лицам в оказании медицинской помощи в соответствии с территориальной программой обязательного медицинского страхования, при этом медицинские организации ведут раздельный учет по операциям со средствами обязательного медицинского страхования.

На основании всего вышеизложенного можно сделать вывод, что действующее законодательство не содержит императивных (обязательных) норм обязывающих частные учреждения здравоохранения оказывать медицинскую помощь (услуги) гражданам только на бесплатной основе, однако в случае заключения данной медицинской организацией договора на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию она не вправе отказать застрахованным лицам (пациентам) в предоставлении им бесплатной медицинской помощи, в объеме, предусмотренном Программой государственных гарантий.

Учитывая, что помещение, основные средства, оборудование, инвентарь и материалы принадлежат Обществу и Медицинская организация является частным учреждением здравоохранения, полагаем, что Медицинская организация, в случае не участия в правоотношениях, связанных с обязательным медицинским страхованием и отсутствии действующего договора на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию, заключенного с соответствующим территориальным фондом медицинского страхования, вправе оказывать медицинские услуги работникам сторонних организаций в описанной ситуации только на платной основе.

Следовательно, Медицинская организация вправе заключить договора с подрядными организациями, работающими на месторождениях, для оказания медицинских услуг, при этом используя оборудование, помещение и основные средства Общества.

 

Как следует из ситуации, при заключении Медицинской организацией указанных договоров обслуживание работников подрядных организаций будет осуществляться с использованием имущества, переданного Обществом Медицинской организации во временное пользование в рамках действующего договора на медицинское обслуживание.

По вопросу налогового учета необходимо сообщить следующее.

По нашему мнению, в ситуации, когда Общество передает имущество Медицинской организации в пользование для оказания медицинских услуг только работникам Общества, расходы на содержание данного имущества могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль на основании следующего.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 163 ТК РФ, работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки.

Так же, положениями ст. 212 ТК РФ определяются обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда в организации. Так, работодатель обязан в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение за счет собственных средств обязательный предварительный (при поступлении на работу) и периодический (в течение трудовой деятельности) медицинские осмотры (обследования) работников, внеочередные медицинские осмотры (обследования) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований).

Ст. 213 ТК РФ предусматривает обязательность предварительных и периодических медицинских осмотров для работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на работах, связанных с движением транспорта.

В соответствие с п. 8.2 Основных положений о вахтовом методе организации работ[4],  администрация предприятий, на балансе которых находятся вахтовые поселки, организует совместно с учреждениями здравоохранения медицинскую помощь коллективам вахтовых поселков, комплектование их медицинским и фармацевтическим персоналом, медикаментами и медоборудованием и обеспечивает эвакуацию заболевших.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, расходы на гражданскую оборону, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации, в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ;

Обобщая вышеизложенное, полагаем, что  вышеуказанные расходы Общества по содержанию фельдшерских здравпунктов, являются расходами по обычным видам деятельности с отнесением их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Также, в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, к расходам на оплату труда относятся, в частности взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.

По нашему мнению, в случае передачи имущества Медицинской организации в пользование для оказания медицинских услуг работникам Общества расходы на содержание данного имущества можно признать расходами по договорам на оказание медицинских услуг, в связи с чем норма п. 16 ст. 255 НК РФ подлежит применению.

 

При этом, при заключении Медицинской организацией договоров на оказание медицинских услуг с подрядным организациями, работающими на месторождениях, Медицинская организация будет оказывать медицинскую помощь работникам сторонних организаций, используя оборудование, помещение и основные средства Общества, при этом Общество не будет получать возмещение за использование своего имущества. В этой ситуации существует риск признания налоговыми органами факта передачи имущества операцией по безвозмездному оказанию услуг.

На основании всего вышеизложенного можно сделать вывод, что расходы Общества на содержание фельдшерских здравпунктов могут быть включены в расходы в целях исчисления прибыли, но только в той части, которая относится к их деятельности, обусловленной требованиями действующего законодательства, а также направлена на получение дохода.

 

Данный факт может привести к:

·         исключению части расходов на содержание переданного Медицинской организации имущества из состава расходов по налогу на прибыль как расходов, не направленных на получение дохода;

·         доначисления НДС с безвозмездного оказания услуг по передаче в пользование имущества[5].

Судебной практики по аналогичным вопросам найдено не было.

 

Следует заметить, что при заключении договора между Медицинской организацией и сторонними организациями, по нашему мнению, наличие особых условий договора и отсутствие арбитражной практики не исключает минимизирования или полного снятия налоговых рисков.

С целью снижения налоговых рисков, рекомендуем  следующее.

В силу п. 1 ст. 704 ГК РФ иждивение заказчика имеет место только тогда, когда об этом прямо сказано в договоре: только в отношении тех материалов, средств и сил, которые названы в договоре. Аналогичной позиции придерживается и финансовое ведомство[6].

В соответствии с этим, рекомендуем Обществу внести изменения в договор Общества с Медицинской организацией на оказание услуг, предусмотрев в нем иждивение заказчика.

Рекомендуем, в зависимости от намерения оказания услуг полным иждивением заказчика или частичным, соответственно, закреплять в договоре общую фразу (услуги оказываются иждивением заказчика) или конкретизировать какие средства, материалы и силы обеспечиваются заказчиком. По нашему мнению, целесообразно конкретизировать указанный перечень, во избежание злоупотреблений со стороны исполнителя.

Как было указано выше, в рассматриваемой ситуации Общество не вправе принять в состав расходов по налогу на прибыль часть расходов на содержание фельдшерского здравпункта, связанных с оказанием услуг Медицинской организацией сторонним лицам, не являющимся работниками Общества. В связи с этим с целью снижения налоговых рисков рекомендуем принимать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходы на содержание фельдшерских здравпунктов в части, относящейся к обслуживанию собственных работников, поскольку только эта часть расходов  относится к их деятельности, направленной на получение дохода. В качестве пропорции для распределения расходов можно принять соотношение количества работников Общества, которым были оказаны медицинские  услуги Медицинской организацией к общему количеству пациентов, обслуживание которых осуществлялось с использованием имущества, предоставленного Обществом, за период, либо как доля доходов Медицинской организации от обслуживания работников Общества к общей величине доходов, полученных в результате оказания услуг с использованием имущества Общества, либо иную обоснованную методику, разработанную Обществом.

Кроме того, с целью полного исключения рисков споров рекомендуем исчислить НДС с безвозмездного оказания услуг.

 

По нашему мнению, в целях минимизации налоговых рисков возможны также следующие альтернативные варианты.

1) Включение в договоры Общества с подрядными организациями условий, предполагающих возможность заключения подрядными организациями договоров на оказание услуг с Медицинской организацией, а также обязанность подрядной организации в этом случае компенсировать Обществу затраты на содержание  имущества Общества, используемого Медицинской организацией для оказания медицинских услуг подрядным организациям.

Затраты на содержание имущества, подлежащие компенсации подрядной организацией, возможно рассчитать в порядке, аналогичном изложенному выше для определения доли расходов на содержание имущества, подлежащих учету в целях налогообложения прибыли. В этом случае Общество получит возмещение от подрядных организаций затрат, понесенных в виде содержания имущества используемого Медицинской организацией для оказания медицинских услуг работникам подрядных организаций, включит полученные доходы в налоговую базу по налогу на прибыль.

2) Предоставление имущества Общества Медицинской организации по договору аренды. При этом, по нашему мнению, стоимость медицинских услуг, предусмотренная в договоре с Медицинской организацией, подлежит изменению.

Величина арендной платы подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль и НДС.

При обоих описанных вариантах Общество вправе принять в состав расходов по налогу на прибыль величину расходов на содержание переданных помещений в полном объеме, как расходов,направленных на получение дохода.